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可供出售金融资产减值如何做账务处理
2016年5月1日全面推开营改增试点以后，部分经济行为流转税定性上营改增政策较营业税有些变化，尝试探讨一下这些变化对财产行为税定性方面的影响。 一、采用预收款方式销售不动产 根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称36号文）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，只有建筑企业和提供租赁服务，纳税义务发生时间为收到预收款的当天，收到预收款的当天不是房地产企业销售不动产的纳税义务发生时间，而此前《营业税暂行条例实施细则》规定，销售不动产收到预收款的纳税义务发生时间为收到预收款的当天�？杉鄄欢脑鲋邓澳伤耙逦穹⑸奔浣嫌邓澳伤耙逦穹⑸奔�，政策发生了重大变化。 财政部和国家税务总局之所以这样规定，是因为房地产开发企业采取预售制度，在收到预收款时，大部分进项税额尚未取得，如果规定收到预收款就要全额按照11%计提销项税，可能会发生进项和销项不匹配的 错配 问题，导致房地产开发企业一方面缴纳了大量税款，另一方面大量的留抵税额得不到抵扣。为了解决这个问题，《营业税改征增值税试点实施办法》将销售不动产的纳税义务发生时间后移，收到预收款的当天不再是销售不动产的纳税义务发生时间。同时，为了保证财政收入的均衡入库，又规定了对预收款按照3%预征税款的配套政策。 对土地增值税而言，这就带来一些问题。首先是土增税收入与增值税收入确认口径是否必须一致的问题。土增税条例实施细则第十六条规定纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入（预收款）可以预征土增税。这一条依然有效的情况下，即使增值税对预收款不确认收入，也不影响确认为土增税收入，不影响预征土增税，但需要考虑的是预征时土地增值税计税依据。 根据《关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号，以下简称43号文）第三条的规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。而预售时并未发生增值税纳税义务，不存在增值税销项税（预收房款时，各地国税一般不要求开发票或者只开税率为零的普票），仅需预缴增值税，土增税预征时计税依据是剔除预交增值税后的收入数、剔除采用一般或简易计税模式计算出的拟制的增值税销项税后的收入还是什么都不剔呢？ 总局在43号文中并未明确该问题。《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》（ 穗地税函〔2016〕188号，以下简称188号文）采用了第二种方式，但近期《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号，以下简称70号文）对土增税预征计税依据做了明确，采用第一种方式。对清算而言，土增税应税收入不含增值税销项税额，这一点上188号文和总局70号公告是一致的。 另外一个问题是可清算条件中的85%是否需按权属转移面积占可售面积计算问题。笔者认为，从70号公告第一条营改增后土增税应税收入的确认问题的规定来看，将预收款也视为土增税应税收入意味着不动产已转让并取得收入，因此可清算条件中85%的比例似乎不能参考权属转移面积占可售面积来计算。否则会导致清算时点滞后，更容易人为控制。且目前对该问题上级并未有明确规定应按所有权变更时点确认已售比例，应维持目前的做法。 第三个问题是清算时对预缴增值税附加税费扣除范围问题。由于开发商在项目所在地预缴增值税后回机构所在地申报缴纳增值税，且要抵扣进项税，在项目众多且可能存在城建税税率差的情形下，如果不按清算项目核算，很难区分出回机构所在地缴纳的附加税费。因此，70号公告规定，不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。 二、转让土地使用权或者销售不动产同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产 《国家税务总局关于纳税人转让土地使用权或者销售不动产同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2011年第47号）规定：纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售的附着于土地或者不动产上的固定资产中，凡属于增值税应税货物的，应按照《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）第二条有关规定，计算缴纳增值税;凡属于不动产的，应按照《中华人民共和国营业税暂行条例》 销售不动产 税目计算缴纳营业税。 营改增之后，中央层面虽然未专门发文明确该问题，但部分地区国税部门已通过发文方式明确统一按销售不动产征收增值税。如河北省国税局曾在《关于全面推开营改增有关政策问题的解答（之二）-河北》中明确：房地产开发企业销售精装修房，已在《商品房买卖合同》中注明的装修费用（含装饰、设备等费用），已经包含在房价中，因此不属于税法中所称的无偿赠送，无需视同销售。房地产企业 买房赠家电 等营销方式的纳税比照本原则处理。深圳市国税局规定房地产企业销售带精装修的房屋，按照销售不动产征收增值税。 在涉及到随不动产一并出售的可移动的家具家电土地增值税扣除问题时，营改增前后应该有所区别。营改增前按照国家税务总局公告2011年第47号的规定，销售该部分货物收入不属于销售不动产收入，不应并入土地增值税收入中，其对应成本也不允许扣除（但实际征管中往往考虑征管便利性，统一按照销售不动产征营业税）。按照《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）里 已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入 的规定，营改增后该部分收入纳税人已全额开具发票的，应全额计入土增税收入，并按照 收入与其相关的成本、费用应当互相配比 的原则，该部分成本应计入土地增值税成本，但由于其不属于工程支出，不应加计扣除。 值得注意的是，对建筑商提供建筑服务的同时销售自产货物，36号文改变了营业税条例实施细则规定的分别按建筑和销售货物征税的规定，统一按混合销售处理。也就是说，对建筑商提供建筑服务的同时销售自产或非自产货物，现在都统一按建安劳务征收增值税，统一开增值税发票。土地增值税清算时要注意将安装后不属于不动产的部分（如可移动家具家电）成本筛出来，可以据实扣除但不允许加计扣除。 三、转让建筑物有限产权或者永久性使用权 营业税条例实施细则在修订时删除了 转让建筑物有限产权或者永久性使用权，视同销售不动产 的规定，在处理转让建筑物有限产权或者永久性使用权涉及的营业税时很多地区之前的口径一般按租赁处理，营业税和土地增值税不将其确认为销售不动产收入，同时需征收房产税。营改增后按照36号文附件一中的《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定，转让建筑物有限产权或者永久性使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。 笔者认为，营改增后土地增值税对该部分收入成本的处理应区分情况。以开发商销售车位为例，假如该部分车位是明确属于全体业主共同所有（如在小区公共绿地划出的车位）而开发商因为管理的便利违规销售的，不应计入销售收入，但车位对应的公建配套支出允许扣除；如该部分车位属于开发商投资但按照物权法等有关法律法规的规定只是不能办理权属证的情况（不属于违章建筑），应参考公共配套设施有偿转让处理；如该部分车位本身可以办权属证，但开发商采用销售有限产权或者永久性使用权的方式的，该部分建筑面积应属于可售面积。 而房产税要考虑如何定性该转让建筑物有限产权或者永久性使用权合同。如果属于租赁行为，则应该征收房产税，如果属于销售不动产合同，则不应征收房产税。而按照物权法第十五条的规定 当事人之间订立有关设立、变更、转让和消灭不动产物权的合同，除法律另有规定或者合同另有约定外，自合同成立时生效；未办理物权登记的，不影响合同效力 ，只要转让建筑物有限产权或者永久性使用权合同所涉及的建筑物不属于违法建筑，就应确认为销售不动产合同，不涉及租赁环节房产税问题。而违法建筑的买卖合同因违反国家强制性规定合同无效，其未必自动转化为租赁合同。且按照《最高人民法院关于审理城镇房屋租赁合同纠纷案件具体应用法律若干问题的解释 》（法释〔2009〕11号) 第二条 出租人就未取得建设工程规划许可证或者未按照建设工程规划许可证的规定建设的房屋，与承租人订立的租赁合同无效 的规定，违章建筑部分的销售不能按照租赁合同处理，地税部门也不应按租赁征收房产税。 四、开发商将自行开发的商品房小确权后再转让 按照物权法第三十条 因合法建造、拆除房屋等事实行为设立或者消灭物权的，自事实行为成就时发生效力 的规定，开发商自开发项目建好后就自然取得物权，之后其将部分物业小确权到自己名下，对应不动产的所有权并未发生改变，因此营改增前地税部门对这部分物业的转让是按一手房处理营业税、按新房处理土增税的。但总局营改增视频培训将这部分明确为地税代征范围，开发商转让时需到地税核价并预缴增值税。这样就带来一个问题，开发商到地税部门预缴增值税时土地增值税该如何缴纳问题。如按照旧房转让因不存在上手发票则需要出具评估报告，且在项目清算时在可售面积中需剔除该部分，增加许多不便。笔者建议，对该部分小确权到开发商名下再转让时土增税可以按新房由开发商预征土增税，待项目满足清算条件时一起清算。 五、不动产广告位出租及车辆停放服务 不动产广告位出租营改增以前是按照广告业征收营业税的，车辆停放是按照其他服务业征收营业税的，而附件一中的《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定，均按不动产经营租赁征收增值税。 因此全面推开营改增后，对不动产广告位出租和车辆停放需考虑房产税是否跟随增值税定性的问题。房产税暂行条例规定，房产出租的，以房产租赁收入为房产税计税收入。对不动产广告位而言，其并不属于完整的房产，其出租收入不应视为房产税中的房产租金收入。广告位连同房产一起出租，其出租收入应并入房产租金收入缴纳房产税。而涉及地下车库的保管费收入，由于其具有房屋完整功能，要考虑确认保管费收入是否属于房产税中的房产租金收入问题。对房产税而言，如果跟随增值税的定性，则要按照租金收入征收房产税。笔者认为，车辆停放服务其实属于保管合同，其增值税定性上的变化不必然影响房产税方面的定性，房产税不应从租计征。 相关推荐：【】 责任编辑：小泥鳅 营改增后 可以使用的发票票种有哪些？
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